El "nuevo" concepto del ajuar doméstico a efectos tributarios

El Tribunal Supremo, en sentencia de 11 de junio de 2020, vuelve a confirmar su nueva doctrina jurisprudencial relativa al cómputo del ajuar doméstico a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya manifestada en resoluciones anteriores (499/2020 y 490/2020, de 19 de mayo, y 342/2020, de 10 de marzo).

El Alto Tribunal determina que, a efectos del cálculo del Impuesto sobre Sucesiones, el ajuar doméstico únicamente debe comprender aquellos bienes que, por su naturaleza, puedan afectarse al uso particular y personal del causante, con exclusión de todos los demás, tales como el dinero, las acciones u otros activos financieros.

¿Qué es el ajuar doméstico?

El artículo 1.321 del Código Civil señala que, fallecido uno de los cónyuges, las ropas, mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber y sin que quepa entender comprendidos en él objetos tales como joyas, objetos artísticos y otros de extraordinario valor.

En este sentido, y en la esfera tributaria, la norma del Impuesto sobre el Patrimonio prevé que se entenderá por ajuar doméstico los efectos personales del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles del uso particular del sujeto pasivo, a excepción de otros como joyas, vehículos, embarcaciones y objetos de arte y antigüedades.

No obstante, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene un concepto específico y autónomo del ajuar doméstico, limitándose únicamente a señalar su integración en la masa hereditaria, como otro activo más, y la valoración que del mismo, a estos efectos, debe realizarse, admitiendo esta prueba en contrario del contribuyente.

La valoración del ajuar doméstico

Conforme a lo establecido en la Ley (artículo 15) y el Reglamento (artículo 34) del Impuesto sobre Sucesiones, el ajuar doméstico deberá valorarse en el 3% del importe del caudal relicto del causante, descontando los bienes que por aplicación de las disposiciones del Código Civil, deban entregarse al cónyuge supérstite, valorados, salvo prueba en contrario, en el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio.

Este cálculo porcentual, fijado en la normativa del tributo, se configura como una doble presunción iuris tantum, esto es, por un lado, se presume la existencia de ajuar doméstico en toda herencia y, por otro, se presume su valor, admitiendo prueba en contrario y pudiendo el contribuyente probar fehacientemente bien la inexistencia de ajuar doméstico, o bien una valoración inferior a la resultante de la aplicación del cálculo porcentual.

Esta posibilidad ha sido apoyada en múltiples ocasiones por los tribunales, al permitir al contribuyente que, de forma fehaciente (acta notarial, informe de perito, etc.), pueda otorgar otro valor distinto al resultante de la regla de valoración prevista en la norma.

Sin embargo, en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no contara con prueba fehaciente de la valoración de los bienes integrantes del ajuar doméstico, de forma automática la norma del cálculo porcentual del 3% resultaba de aplicación a la totalidad del caudal relicto del causante, sin realizar distinción alguna de los bienes integrantes del mismo e incrementándose de manera automática en aquellos casos en los que la Administración, años después del fallecimiento, procedía a realizar una comprobación del valor de los bienes integrantes de la herencia.

El nuevo criterio del Tribunal Supremo

La cuestión que, a juicio del Tribunal Supremo, presenta interés casacional y sobre la que ahora se resuelve, no es otra que determinar, a efectos de la presunción iuris tantum establecida por el artículo 15 de la ley sobre la valoración del ajuar doméstico, qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto ajuar doméstico. Es decir, si la aplicación del 3% previsto normativamente debe realizarse sobre la totalidad de los bienes integrantes de la herencia o si, por el contrario, deben ser excluidos aquellos bienes que, aun integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico, tales como activos financieros (dinero, acciones, etc).

Hasta el momento, el criterio sostenido por el Tribunal Supremo (sentencia de 20 de julio de 2016 (Rec.790/2015)), atendía a un concepto en el Impuesto sobre Sucesiones del ajuar doméstico vinculado al “caudal relicto” y a la “masa hereditaria”, conceptos que exigían incluir en su importe la totalidad de bienes y obligaciones sin realizar deducción alguna.

No obstante, el Alto Tribunal, con fecha 10 de marzo de 2020 (Rec.4521/2017), modifica su anterior tesis jurisprudencial al entender que la norma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no incorporar un concepto autónomo del ajuar doméstico, debe partir de una noción legal preexistente que debe completarse con la usual y jurídica del ajuar, sin que su significado pueda quedar desvinculado de aquellos bienes que dan servicio a la vivienda familiar (Código Civil) o sirven de uso particular al sujeto pasivo (Ley del Impuesto sobre el Patrimonio).

Sobre la base de lo anterior, la nueva doctrina jurisprudencial corrige la interpretación y aplicación de la norma del tributo realizada hasta ahora, determinando que resulta errónea la aplicación del 3% del caudal relicto, como presunción legal, comprendiendo la totalidad de los bienes de la herencia, debiendo incluirse únicamente aquellos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

Señala, además, que no resulta necesaria la prueba de calificación de los bienes, esto es, que no recae sobre el contribuyente prueba alguna sobre bienes tales como el dinero, títulos u otros activos que, en ningún caso, puedan integrase en el concepto jurídico fiscal de ajuar domestico al no guardar relación alguna con esta categoría.

Todo ello sin perjuicio de la posibilidad del contribuyente de poder destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en derecho.

Por último, cabe señalar la existencia de un voto particular de tres de los magistrados integrantes del tribunal, mediante el que manifiestan su discrepancia respecto a la nueva interpretación jurisprudencial del artículo 15 de la ley y el alcance de las presunciones contenidas en el mismo.

Por tanto, aunque, desde el pasado 11 de abril de 2019, las transmisiones mortis causa entre parientes directos (cónyuges, descendientes y ascendientes) se encuentran bonificadas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prácticamente en su totalidad en la comunidad autónoma andaluza, conocer el criterio manifestado por el Tribunal Supremo y su aplicación práctica resulta fundamental dado su eventual impacto en herencias pasadas (que pudieran haber quedado gravadas por aplicación de la norma anterior), presentes (en la medida que no resulte de aplicación la citada bonificación) y futuras, (ante cualquier cambio legislativo que pudiera producirse).